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云南白药生产成本管理研究

所属栏目:成本管理论文 发布日期:2018-12-24 18:06:05 论文作者:佚名

摘要

生产成本控制一直是企业重要的生产控制环节,它是衡量一个企业经营成果的重要指标之一。企业成本的控制和改善,是企业管理的一个永恒目标。随着国家药品管理法规的完善、医疗制度的改革以及医药市场管理的日趋规范,药品市场竞争的主要参考基准越来越清晰的指向产品质量和产品价格二者的平衡点上。药品成本的竞争成为制药企业在市场竞争中更为有力的筹码,成本管理也己然成为云南白药面临的永久性课题。

本文首先对三种成本管理方法进行了研究,然后结合云南白药企业实际情况,对适合于云南白药的成本管理方法进行了构建,同时对云南白药成本管理策略的实施进行了研究。

关键词:云南白药;成本管理;研究

第1章 绪论

1.1引言

医药产业被誉为“朝阳产业”、“常青产业”,是一个高技术含量、高投入、高收益、高风险的行业。药品作为一种特殊商品,决定了医药产业必然具有一定的垄断和半垄断属性;从世界上看,只有具备一定的经济实力、较强的科研开发能力的企业才有资格进入。随着我国人民生活水平的日益提高、健康保健意识的增强,医药产业在我国已越来越成为一个市场前景广阔、发展潜力巨大的行业。云南白药股份有限公司在云南省乃至国内医药行业内是一个具有很强实力的企业,具备药品生产、研发条件和实力;批发业务量位居全省前列;也建立了跨地区的零售销售网络终端。

随着经济网络化、知识化和全球化。企业竞争范围扩大到整个价值链。这对传统成本管理提出了新挑战,因此必须构建新的成本管理方法。近年来,国内外学者提出了多种多样的成本控制方法,其中典型代表是:完全成本法,作业成本法,变动成本法,这些理论为新型成本管理的建设提供了方向,在该理论指导下,企业的成本管理效率大幅度的提高。本文首先对三种成本管理方法进行了研究,然后结合云南白药企业实际情况,对适合于云南白药的成本管理方法进行了构建,同时,最后云南白药提高成本管理的效率的对策与方法进行了研究。

1.2成本管理的研究现状和意义

1.2.1国内外研究现状

(1)在成本核算方法研究方面

成本核算是成本管理系统的信息基础,其核心是要根据企业生产方式的特点和管理要求归集成本费用,确定合理的成本计算方法;然后利用成本核算提供的信息,通过成本分析,采取经济、技术和组织等手段实现降低成本或成本改善。随着制造企业生产方式和管理方式的变革,企业产品成本构成也发生了重大变化,最显著的变化就是直接人工成本大幅度降低,间接费用大幅度上升。在这种情况下,采用以往人工工时为分配基准的传统成本核算方法,必然导致成本信息失真,引起成本控制失效和经营决策的失误,为适应现代制造环境和管理的需要,一种新的成本核算与管理方法一作业成本法(Activity Based Costing,ABC)应运而生。它通过作业成本计量,将成本计算深入到作业层次,对企业所有作业活动追踪并动态反应,开展成本链分析,指导企业有效作业,为精确成本信息、改善经营过程、产品定价决策、制定生产或购买决策、业绩评价及资源决策等提供更加完善的信息。国内外学者关于作业成本法(ABC)的应用研究取得了很大的成效。

Cooper和Kaplan(1984)在前人的基础上对作业成本计算进行了深入的理论和应用研究,系统全面的提出了ABC,并提出了二阶段分配模型,分别是资源向作业分配和作业向成本对象分配。Yoshiaki Shimizu(2007)给出了以IDEF0为基础的作业建模方法。李从东等(2009)提出了基于广义工作中心的作业成本法,该方法建立在广义工作中心列表的动态模块化结构基础上,由资源消耗到基本工作中心的分配过程,以及从基本工作中心到产品的成本分配过程组成。郑彦种等(2009)提出了基于工作流元模型的作业成本分析法,从而为企业建模、模型仿真和作业成本计算提供统一的框架。李补喜(2009)等讨论了成本动因的合并问题。Carsten Homburg(2004)指出ABC按比例分配间接成本是直观推断行为,采用仿真和混合整型法分析ABC法导致的次优性。赵强2009年在对分配问题分类的基础上,建立了各类分配问题的数学模型。Kyoung-jae Kima2009年提出了采用遗传算法选取优化的成本动因,采用神经网络处理与成本动因存在非线性关系的制造费用,取得较好的计算结果。张东2010年提出面向资源的能力模型,为作业成本计算作依据。战德臣2010年提出了工序费用标准的概念,讨论了工序费用标准的测定方法以及如何根据工序费用标准进行成本控制。汪永超2009年分析在计算机集成管理系统环境下流程企业生产成本管理的内容。

理论研究只是针对成本核算基本方法的迸一步研究,如何将企业生产作业过程管理与现代先进的成本管理理念相结合,针对MTO模式的钢铁企业,在多约束条件下,对订单成本构成要素的配置和评价,进行有益于企业成本优化控制的成本核算方法研究还存在不足。

(2)在成本估算方法研究方面

订单产品投产前的成本估算结果可以作为产品成本预测、销售利润预测、产品定价乃至企业组织生产运作的决策依据,对不同特征属性的订单产品准确的成本估算和报价是企业进行成本事前决策和控制的依据。一般而言,成本估算可能发生在三个阶段:方案设计阶段、技术设计阶段和生产优化设计阶段。虽然在上述阶段,产品已知参数较少,不确定因素较多,成本估算难度较大,估算结果准确性难以保证,但是从时间上来说,进行成本估算往往是有必要的,因而国内外学者对此进行了大量的研究。

N S Ong(1993)和Ulrich yon Beck(2000)采用ABC估算产品总成本,它的优点是估算精度高,缺点是估算要在产品生产完成之后进行,而且单位作业成本不易获得。罗佑新(2002)、Bode(2000)等采用功能成本法,从客户需求出发,估计产品提供给用户的功能的成本,利用数学方法建立成本与产品功能结构的数据函数,该方法缺点是产品功能结构和成本不存在固定的数学关系,方法的确定性较低。胥悦红等(2009)采用神经网络进行产品的成本预测,先确定决定产品成本的驱动因素,然后取得这些因素数据和成本数据,通过样本训练由神经网络自身统计输入(参数)与输出(成本)关系,实现成本的估算。Faghri和Ardeshir(2010)针对运输项目投标过程中的成本估算过程的缺陷,提出了一种基于BP神经网络的成本估计方法并与传统方法做了对比,结果显示神经网络远远优于传统方法。美国AnitaLee(2009)集成神经网络和聚集分析方法来估算软件的开发成本。Bode (2000)将神经网络应用于飞机成本的估算,并取得了一定的效果。Weustink等(2010)基于产品设计建立了成本估算与控制的通用框架,韩国学者JUNG(2009)基于生产加工特征建立了成本估算系统。摩托罗拉公司(2009)针对产品设计过程中缺少成本分析工具的情况根据生产中的12个关键步骤并利用作业成本法(ABC)开发了制造成本的估算软件,用以协助设计人员根据有限的设计信息计算产品的制造成本。刘子先等人(1999)认为成本具有不确定性(即模糊性),因此提出了基于产品功能参数的模糊成本估算方法。该方法认为成本与功能参数之间存在一定的函数关系,然后根据历史数据拟合得出成本与功能之间的函数方程,以此估算在一定功能需求下系列产品的成本,其最终的成本值为一个范围。

何陈棋、谭建容等人(2003)提出了基于模糊理论的产品成本估算模型。该模型根据已有的产品信息建立产品成本样本库,引入模糊系统理论中的贴近度和隶属函数等概念,结合专家知识经验创建产品特征模糊集合,提出适合不同设计阶段的成本估算模型。

刘子先和齐二石等人(2003)提出了一种针对大规模定制生产的制造费用的DEA估算模型。该方法结合成本动因理论,根据生产过程中消耗的各种业务量估计制造费用。在估计产品制造费用中考虑了产品在投产后所在的产品生产集合,以及生产组织过程的因素对产品制造费用的影响。

上述方法在实际的成本估算中起到了一定的作用,但在MTO模式下,存在着共同的问题:成本估算的精度欠佳;针对流程行业的成本估算的研究极少。由于成本估算方法很难兼顾快速化和准确性,随着企业信息化的加速,成本估算方法将向着系统集成化、智能化、更加快速化、准确化方向发展。因此,有必要研究钢铁企业快速准确的成本估算模型和方法。

(3)在成本分析方法研究方面

成本分析是成本管理的一个重要环节,现在很多企业的成本分析只限于事后的产品成本报表分析,只反映产品成本计划的执行或完成情况,更重要的是通过分析,了解成本形成的过程及成本发生的前因后果,以便更好地进行成本控制。在诸多影响成本的因素中,哪些是主要因素,哪些是次要因素,哪些因素对成本影响较大,哪些因素影响较小,哪些影响因素是潜在的,哪些影响因素是明显的,都需要仔细分析研究。要进行有效的成本管理,只有科学分析影响成本变化的主要因素,才能揭示成本变动原因,为成本控制提供决策依据。找出成本的影响因素(成本动因)及因素(成本动因)变化对成本的影响程度,对成本控制意义重大。常用的成本分析方法有对比分析法、比率分析法、连环替代法、趋势分析法、构成比率分析法等。

汪方军等(2009)提出了基于作业的本量利模型,将传统保本分析扩展为保本产销点分析和保本作业量分析。邓为民等(2003)以作业成本法为基础,提出了作业能力模型,把能力损失划分为结构性能力损失和需求不足能力损失,给出了能力损失的计算方法。DiederikJ.D.Wijnmalen(2007)采用AHP对利润、机会、成本和风险进行分析。蒲兴成2009年利用随机分析理论,对成本控制矩阵不确定随机二次控制问题进行研究,得到了一个保成本控制律。Tatsiopoulosip2006年研究了ABC与GRAI(Graph with Results and Activities Methodology)集成方法论集成进行业务流程成本分析的技术。此外,如何充分有效的使用企业数据进行研究、系统优化以及发现数据之间的内在关系,成为一个重要的课题。为此,人们发展了各种数据挖掘算法,如聚类、分类、决策树、神经网络、贝叶斯网络、关联分析等以及针对各种实际问题的解决方法,这些算法也为成本分析提供了坚实的数学基础。

从成本分析的研究现状看,主要是针对企业财务部门内的静态成本数据进行简单的统计对比分析,并输出相关报表,但是对于从集成制造系统中实时获取和作业成本相关信息,并将这些信息和其它学科知识相结合获取能够反映企业经营过程的作业成本管理规则却研究不足,且缺乏面向钢铁产品原材料成本及作业管理的成本数据分析方法。

1.2.2研究意义

成本管理是为解决企业日益激烈的竞争环境而存在的,事实上成本管理理论得以存在和不断发展这一事实本身也印证了成本管理对企业生存和发展的重要意义,加强成本管理,降低成本的重要意义具体表现在以下几个方面:

(l)可以节约劳动耗费,增加生产。成本的降低意味着物化和活劳动耗费的节约,具体表现为人力、物力、财力的节约,也就是说,可以用较少的人力、物力和财力生产出更多的符合社会需要的产品。特别是对于一些较为贵重或稀缺的材料,其节约使用不仅会降低成本,而且是对资源的节约,有利于防止由于材料的短缺而影响生产的情况发生。

(2)降低成本可以提高企业经济效益,增加盈利。经济效益通常用投入产出比或所得与所费之比来表达,成本作为所得与所费之比的一个方面,其水平制约着企业经济效益的大小。在现实生活中,成本是抵减盈利的一个重要因素。当销量和价格一定时,成本与盈利存在互为消长的关系,即成本提高,盈利相应减少;反之成本降低,盈利就相应增加。企业盈利增加,就可以为国家提供更多的积累,同时也可以给企业、投资者带来较好的收益,使企业有更多的财力去发展生产和改善职工福利,生产规模也可以随之扩大,从而保证自身在竞争中立于不败之地。

(3)降低成本是降低产品价格的重要条件。成本是制定产品价格的重要经济依据,要想不断降低产品价格,使产品销量增加,提高市场竞争能力,就得不断降低成本。只有降低成本,降低产品价格才有条件。这样,就可以为工业、农业提供较廉价的生产资料以及为市场提供便宜的消费品,从而提高人们的购买力,也有利于人们生活水平的提高。

第2章 成本控制理论研究

2.1 生产成本控制理论概要

2.1.1 成本概念

成本指的是生产活动中所使用的生产要素的价格,成本也称为生产费用。 

成本是商品经济的产物,是商品经济的一个经济范畴,是产品价值的重要组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的,就必须耗费一定的资源(人力、物力和财力),其所耗费资源的货币表现及其对象化称之为成本。 并且随着商品经济的不断发展,成本概念的外延和内涵都在不断地变化发展。成本有以下几方面的含义: 

1.成本属于商品经济的价值范畴,即成本是构成商品价值的重要组成部分,是商品生产中生产要素耗费的货币表现; 

2. 成本本质上是一种价值牺牲。它作为实现一定的目的而付出资源的价值牺牲,可以是多种资源的价值牺牲,也可以是某些方面的资源价值牺牲;甚至从更广的含义看,成本是为达到一种目的而放弃另一种目的所牺牲的经济价值,在经营决策中所用的机会成本就有这种含义;

3. 成本具有补偿的性质。它是为了保证企业再生产而应从销售收入中得到补偿的价值。

2.1.2 生产成本的概念

生产成本也称为制造成本,是指生产活动的成本,即企业为生产产品而发生的成本。生产成本是生产过程中各种资源利用情况的货币表示,是衡量企业技术和管理水平的重要指标。 

生产成本是生产单位为生产产品或提供劳务而发生的各项生产费用,包括各项直接支出和制造费用。直接支出包括直接材料(原材料、辅助材料、备品备件、燃料及动力等)、直接工资(生产人员的工资、补贴)、其他直接支出(如福利费);制造费用是指企业内的分厂、车间为组织和管理生产所发生的各项费用,包括分厂、车间管理人员工资、折旧费、维修费、修理费及其他制造费用(办公费、差旅费、劳保费等)。

生产成本的核算--基本程序和方法:设置“生产成本”、“制造费用”、“预提费用”等账户。

1.领用材料   借:生产成本-甲产品

-乙产品

制造费用

管理费用等

贷:原材料

2.耗用人力   借:生产成本-甲产品

-乙产品

制造费用

管理费用等

贷:应付工资

3.借:生产成本-甲产品

-乙产品

制造费用

管理费用

贷:应付福利费

4.借:制造费用

贷:预提费用

5.借:制造费用

贷:待摊费用

6.借:生产成本-甲产品

-乙产品

贷:制造费用

7.借:库存商品-甲产品

-乙产品

贷:生产成本-甲产品

-乙产品

2.1.3生产成本控制

生产成本控制是运用各种方法,预定成本限额、按限额开支、以实际与限额比较、衡量经营活动的成绩与效果,并以例外管理原则纠正不利差异。 成本控制是对企业生产经营过程中发生的各种耗费进行控制。它有广义和狭义之分。广义的成本控制是对成本管理的各个环节和方面进行全过程的控制,包括成本预测、成本计划、成本日常控制、成本分析和考核等。狭义成本控制也称为成本的日常控制,主要是对施工阶段的成本控制,即运用一定的方法将施工过程中的成本耗费限制在预先确定的计划成本范围内,然后通过分析实际成本与计划成本之间的差异,找出原因,采取对策以降低成本。  

2.2成本分析的方法

2.2.1完全成本法

(1)概念

完全成本法就是在计算产品成本和存货成本时,把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去[1]。所以这种方法也称为“归纳(或吸收)成本法”。

(2)优点

○1符合公认的会计原则

完全成本法是从价值补偿角度计算成本的,不论是变动成本还是固定成本都计入到产品成本中,反映生产过程中的全部耗费,因而符合传统的成本概念,便于编制财务报表,是财务会计核算中确定盈亏的重要依据[2]。 

○2强调成本补偿上的一致性

完全成本法把固定制造费用分配到了每一单位产品。因为只要是与产品生产有关的耗费,均应从产品销售收入中得到补偿,固定制造费用也不例外。从成本补偿的角度讲,用于直接材料的成本与用于固定制造费用的支出并无区别。所以,固定制造费用应与直接材料、直接人工和变动制造费用一起共同构成产品的成本。而不能人为地将它们割裂开来。因此,完全成本法可以促进企业积极扩大生产,降低单位产品的成本,提高经济效益[3]。 

○3强调生产环节对企业利润的贡献。

由于完全成本法下固定制造费用也被归集于产品而随产品流动,因此本期已销售产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下,产量大则利润高,所以,客观上完全成本法有刺激生产的作用。这也就是说,从一定意义上讲,完全成本法强调了固定制造费用对企业利润的影响。

(3)缺点

○1完全成本法不利于成本管理

由于完全成本法讲固定制造费用计入产品成本,给成本管理带来了问题:一是固定制造费用的分配增加了成本的计算工作量,影响成本计算的及时性和准确性;二是产品成本中变动成本和固定成本的划分,使成本控制工作变得复杂。 

○2完全成本法不利于企业的短期决策

因为在产品单价、单位变动成本和固定成本总额不变时,其利润的变化理应同销售量的变化同向。但是按完全成本法计算,利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例,因而不易被人们理解,不利于短期决策、控制和分析工作,甚至会片面追求产量。

2.2.2作业成本法

(1)概念

作业成本法(Activity-Based Costing),是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映,计量作业和成本对象的成本,评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算 和管理方法。它以作业为中心,根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中,然后根据产品和服务所耗用的作业量,最终将成本分配到产品与服务。是将企业一般管理费用按照更现实的基础进行分摊而非按照直接劳动工时或机械工时。达成该目标的工具是作业成本法(ABC)会计系统 ,首先基于实施的作业累加成本,然后按成本动因分摊成本到产品或其他要素,如客户、市场或项目[4]。

(2)优点

作业成本法被认为生产过程应该描述为:生产导致作业发生,产品耗用作业,作业耗用资源,从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样,作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程,对成本形成的“前因后果”进行追本溯源:从“前因” 上讲,由于成本由作业引起,对成本的分析应该是对价值链的分析,而价值链贯穿于企业经营的所有环节,所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始;从“后果”上讲,要搞清作业的完成实际耗费了多少资源,这些资源是如何实现价值转移的,最终向客户(即市场)转移了多少价值、收取了多少价值,成本分析才算结束。由此出发,作业成本计算法 使成本的研究更加深入,成本信息更加详细化、更具有可控性。

(3)缺点

需要指出的是,作业成本法也有它一定的局限性。由于它提供的仍然是历史成本信息,所以要发挥决策作用必须要有附加条件。作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配,但并未从根本上消除它们,也就是说,由于作业成本法的基础资料来自于现行的权责发生制,因此其计算结果必须受诸如折旧和开发等成本期末分配中任意性的影响。这样,作业成本法成本归集库归集成本的正确性和客观性就会受到影响。另外,就作业成本法最核心内容成本归集库和成本动因选择而言[5],作业成本法也无法做到尽善尽美。尽管作业成本法还存在如上一些问题,但决不能说它对我们毫无借鉴之处。它不仅是一种先进的成本计算方法,同时也是实现成本计算与控制相结合的全面成本管理制度 。正如某些学者所说的:由于作业成本法独具的特点,我们完全可以在成本管理的其他方面采用,尤其是成本控制方面,可以用作业成本法来达到控制和节约成本的目的。

2.2.3变动成本法

(1)概念

变动成本法也称直线成本法是变动成本计算的简称,是指在组织常规的成本计算过程中,以成本性态 分析为前提条件,只将变动生产成本作为产品成本 的构成内容,而将固定生产成本作为期间成本,并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。

(2)优点

○1营业利润随销售量的增加或减少而升降,这是企业经理人员所想要的会计信息 。 

○2便于进行本-量-利分析,有利于和销售预测。变动成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润之间的内在关系。 

○3有利于促使企业管理当局重视销售,防止盲目生产。 

○4有利于短期经营决策 。 

○5有利于编制弹性预算 。弹性预算实际上是根据变动成本法的原理编制的,在企业采取以销定产,可以随业务量的变化而机动地调整,具有弹性。 

○6有利于成本控制 和业绩考核。 

○7有利于产品成本 的计算工作。

(3)缺点

○1不符合传统的成本概念。AAA的成本概念和准则委员会认为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的,以货币计量的牺牲”。依照这个传统观点,不论固定成本还是变动成本都要记入产品成本。 

○2不能适应长期决策的需要。变动成本法对短期经营决策有明显的作用,但不适合长期决策。 

○3影响征税部门的收益和投资者及时取得的收益。变动成本法,一般会降低期末存货估价,降低了营业利润额,在某种程度上会暂时降低所得税和股利。 

○4成本分解不够精确。将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是假设的结果,不是一种精确的计算。

2.3成本管理方法的选择

结合我国制药企业的成本管理的特点,发现我国制药企业传统成本管理方式存在以下一些缺点。

(1)成本核算对象的划分较粗

成本管理关注单个产品),不能有效地关注多种成本对象:制药成本、交货等交货状态成本、工序作业成本等。

(2)费用分配不合理

费用分摊全部按照单一动因(工时系数或产量)进行分摊,而工时系数的制定过程

中不确定的影响因素很多,工时系数缺少动态、实时的生产情况,准确性无法保证。因此成本核算不能真实反映产品成本实际情况;

(3)缺乏对工序作业成本的控制手段

原有的成本核算方法只是在把发生的费用按照事先确定的工时系数分配到各型号、规格的产品中,对各生产工序中的成本不能进行有效控制,不能准确揭示产品在整个增值过程中各项资源对不同生产环节的贡献程度。

(4)缺乏动态成本管理的实现手段

由于采用月末统一核算的方式,不能对产品的实际成本进行实时计算,也无法对产品实际成本进行及时的跟踪和对这些数据进行实时分析。无法及时有效地为企业管理层找出导致企业成本增加的原因,并提出整改措施。

这些问题是我国制药企业长期存在的问题,而全面成本分析法,以整个生产加工过程为中心,以资源流动为线索,通过对资源耗用因果关系的分析和对作业成本的确认、计量、报告,计算出相对真实的产品成本。非常适合于我国制药企业成本管理的现状,因此,本文以作业成本法为基础,以云南白药作为本文案例分析的对象,对成本管理方法进行了研究。

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